西政資本 作者：西政資本
來源：西政資本（ID:xizheng_ziben)
筆者按：
從2021年至今，深圳的土地整備利益統(tǒng)籌項目數(shù)量快速追趕城市更新，并逐漸成為了房企在深圳拿地的主流路徑。2021年11月25日，深圳市龍崗區(qū)城市更新和土地整備局正式發(fā)布《<龍崗區(qū)土地整備利益統(tǒng)籌項目搬遷補(bǔ)償安置協(xié)議備案工作指引>及配套文件的通知》（以下簡稱《通知》），就土地整備利益統(tǒng)籌項目搬遷補(bǔ)償安置協(xié)議的備案工作以及搬遷補(bǔ)償安置協(xié)議書、權(quán)屬核查表等配套文件進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范，由此徹底地解決了開發(fā)商參與土地整備利益統(tǒng)籌項目中提前與被搬遷人簽訂《搬遷安置補(bǔ)償協(xié)議》的合法合規(guī)性問題，前期拆賠支出納入土地成本的問題也得以順利解決。
在土地整備利益統(tǒng)籌項目的村股份公司留用地的村企合作過程中，除了上面提及的開發(fā)商前期支付的拆賠費用納入土地成本的問題外，開發(fā)商完成項目建設(shè)后分房給村股份公司并最大程度上減輕稅費成為了另外一個痛點。為解決這個問題，村企合作的“雙抬頭”模式也就應(yīng)運而生。事實上，在深圳存量用地開發(fā)模式中，開發(fā)商與村股份公司共同作為開發(fā)主體的情形（也即“雙抬頭”模式）非常常見。以非農(nóng)建設(shè)用地或征地返還用地的凈地合作開發(fā)以及土地整備利益統(tǒng)籌項目的留用地合作開發(fā)為例，雙抬頭模式是規(guī)劃和自然資源部門、村股份公司及開發(fā)商先通過簽訂《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》將非農(nóng)、征返或留用地登記在村股份公司和開發(fā)商雙方名下，然后以村股份公司和開發(fā)商雙方名義共同完成報批報建及開發(fā)建設(shè)，項目建設(shè)完成后雙方再按協(xié)議約定分配房屋。因雙抬頭模式屬實務(wù)中衍生的概念，為便于說明，筆者特以土地整備利益統(tǒng)籌項目留用地的村企“雙抬頭”合作模式所涉財稅處理為例，對常見成本涉稅抵扣問題進(jìn)行梳理和分析，以供同業(yè)人士參考。
一、如何變更土地使用權(quán)為“雙抬頭”
土地整備利益統(tǒng)籌項目的村股份公司留用地合作開發(fā)在雙抬頭的模式下，亦涉及將原屬于村股份公司的留用地變更至村股份公司和開發(fā)商雙方名下的操作，也即由雙方共同持有土地使用權(quán)。目前實務(wù)操作一般是規(guī)劃和自然資源部門先跟村股份公司簽訂《土地出讓合同》（村股份公司為受讓人），然后由規(guī)劃和自然資源部門、村股份公司及開發(fā)商三方再簽訂《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》，將土地使用權(quán)的受讓人變更為村股份公司和開發(fā)商兩方，由雙方共同持有留用地土地使用權(quán)，也即土地證辦理完成后權(quán)屬人是雙主體。具體項目報批報建時，由開發(fā)商和村股份公司一起作為雙主體進(jìn)行申報，所有對政府的手續(xù)和文件都需要雙方蓋章，包括預(yù)售合同也都是雙方蓋章，當(dāng)然，為避免操作上的繁瑣問題，常見的做法是在預(yù)售前村股份公司出具經(jīng)公證的委托書，全權(quán)委托開發(fā)商辦理所有后續(xù)手續(xù)和預(yù)售、物業(yè)管理聘請等事宜。物業(yè)分配時，村股份公司和開發(fā)商再按照土地出讓合同和補(bǔ)充協(xié)議約定的分配比例分配物業(yè)，下圖為利益統(tǒng)籌項目留用地《土地出讓合同補(bǔ)充協(xié)議》的示例。
二、“雙抬頭”模式下村股份公司分房環(huán)節(jié)稅收減免說明
在雙抬頭模式下，對于村股份公司通過分成方式取得物業(yè)，在分房過程中由于未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，村股份公司與項目公司均無需繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅。對于需對外銷售部分的物業(yè)，由項目公司直接分房后對外銷售，該部分稅金不重復(fù)繳納。相關(guān)政策依據(jù)如下所示：
（一）村股份公司分房環(huán)節(jié)無需繳納增值稅
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業(yè)稅）。
需注意：深圳地區(qū)有例外規(guī)定，參照《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)〔2005〕183號）規(guī)定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業(yè)稅）。
根據(jù)《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（深地稅發(fā)〔2005〕183號）相關(guān)內(nèi)容：
你局《關(guān)于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅三發(fā)〔2004〕137號）收悉。對擁有土地使用權(quán)的一方，為實現(xiàn)合作開發(fā)而引進(jìn)其他合作方，經(jīng)國土管理部門批準(zhǔn)由各方共同開發(fā)房地產(chǎn)項目的營業(yè)稅征稅問題，經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
合作建房過程中是否發(fā)生國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七條所指的“一方以部分土地使用權(quán)為代價換取部分房屋所有權(quán)，另一方以部分房屋所有權(quán)為代價換取部分土地使用權(quán)”的應(yīng)稅行為，是依據(jù)土地使用權(quán)或房屋所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移來確定的，當(dāng)土地使用權(quán)或房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應(yīng)征收相應(yīng)的營業(yè)稅，否則不予征稅。
2004年7月31日，深圳市國土資源和房產(chǎn)管理局《關(guān)于合作建房涉及的兩個問題的復(fù)函》（深國房函〔2004〕94號）對我局提出的合作建房過程中土地使用權(quán)歸屬問題作了明確，即合作建房過程中，先取得土地使用權(quán)的一方，聯(lián)同其他合作方共同與規(guī)劃和自然資源部門簽訂的土地使用權(quán)出讓合同書補(bǔ)充協(xié)議與原合同享有同等的法律效力，受讓各方在簽訂合同及其補(bǔ)充協(xié)議并付清土地使用權(quán)出讓金和土地開發(fā)與市政配套設(shè)施金后，即共同擁有土地使用權(quán)。不存在一合作方向另一合作方轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的行為。
因此，凡在2004年7月31日以后采用這種方式合作建房的，不征收“以地?fù)Q房”、“以房換地”環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，2004年7月31日之前（含31日）已發(fā)生的同類合作建房行為，未征稅的不再補(bǔ)征，已征的營業(yè)稅不再退還。
留用地“雙抬頭”模式下的物業(yè)分配實則為村股份公司與開發(fā)商在共有土地使用權(quán)上自建房后的分配問題。因此，分成物業(yè)將依據(jù)土地出讓合同和不動產(chǎn)權(quán)證所約定的份額由規(guī)自局進(jìn)行直接初始確權(quán)。從業(yè)務(wù)形式和稅收法律事實的角度來看，該模式下分成物業(yè)不存在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問題，故稅收征管中不作為銷售處理。所以無論對于村股份公司還是開發(fā)商，初始確權(quán)環(huán)節(jié)均不涉及稅收的問題。只有各自對外銷售環(huán)節(jié)（尤其是社區(qū)股份公司以分紅形式分配給股民）才會對應(yīng)涉及增值稅及附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅和買方契稅等稅收征納問題。
（二）分房環(huán)節(jié)無需繳納土地增值稅
合作建房情形下按比例分房環(huán)節(jié)可暫免征收土地增值稅，只需在納稅申報時填寫“合作建房自用的土地增值稅減免”，同時附送房屋產(chǎn)權(quán)證、土地使用權(quán)證明，合作建房合同（協(xié)議），房產(chǎn)分配方案相關(guān)材料，提交其他減免稅相關(guān)資料。
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：第二條 對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，共同投資、共擔(dān)風(fēng)險、共享利潤，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅分房過程中的所得稅。
（三）分房環(huán)節(jié)未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不繳納企業(yè)所得稅
村股份公司和項目公司各自作為房地產(chǎn)開發(fā)項目獨立的納稅主體，應(yīng)分別單獨計征企業(yè)所得稅，不應(yīng)將項目的收入、成本、費用歸集在其中一方賬務(wù)下，合并計入該方的應(yīng)稅所得。而應(yīng)采取類似合伙企業(yè)“先分后稅”的原則，分房之后各自計算本方取得的收入，各自計算本方支出的成本。合作建房后分房自用按自建房處理，因此分房過程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務(wù)。
（四）合作方將土地變更為雙方共有及分房過程中契稅
合作建房第一步開發(fā)商通過與村股份公司、規(guī)自局簽署補(bǔ)充協(xié)議的方式“加名”，將土地使用權(quán)登記到雙方名下，出地方并未發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更，出地方取得該土地使用權(quán)無需繳納契稅，出錢方則屬于土地、房屋權(quán)屬變更的承受單位，應(yīng)征收契稅，其計稅依據(jù)為出錢方取得土地使用權(quán)的對應(yīng)承擔(dān)價格。合作建房并各自分得房屋辦理初始登記時，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對出地方、出錢方均不征收契稅。
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令第224號）規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。
三、土地成本及補(bǔ)償費用的涉稅抵扣
（一）補(bǔ)繳的土地出讓金涉稅抵扣
在雙抬頭開發(fā)模式下，開發(fā)商作為開發(fā)主體的一方，其補(bǔ)繳的土地出讓金可以在計算土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅時扣除。在土地增值稅層面可計入“為取得土地使用權(quán)所支付的金額”納入扣除項進(jìn)行抵扣，在增值稅層面一般計稅方法下可在計算銷項稅層面計入“土地價款”進(jìn)行差額扣除，在企業(yè)所得稅層面可在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行扣除。需注意土地出讓金涉稅扣除應(yīng)提供支付的土地出讓金憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同和相關(guān)補(bǔ)充協(xié)議等資料。
（二）留用地所涉契稅計稅基礎(chǔ)
根據(jù)《關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號）的第二條第五點的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費、安置補(bǔ)助費、地上附著物和青苗補(bǔ)償費、征收補(bǔ)償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。
因此，留用地的契稅計稅基礎(chǔ)應(yīng)包含補(bǔ)繳的土地出讓金和拆遷安置費，其中拆遷安置金包含貨幣補(bǔ)償和實物補(bǔ)償，需按照3%的稅率繳納契稅。但目前深圳稅務(wù)征管實踐在計算留用地出讓環(huán)節(jié)的契稅計稅基礎(chǔ)時，一般僅包含土地出讓合同中所涉地價部分，對于拆遷補(bǔ)償部分因不屬于土地出讓合同中約定內(nèi)容實操中尚未納入契稅計稅基礎(chǔ)。
（三）開發(fā)商支付給村股份公司的貨幣補(bǔ)償涉稅抵扣
因雙抬頭模式下村股份公司與開發(fā)商共同作為項目開發(fā)主體，村股份公司與開發(fā)商為合作建房關(guān)系，開發(fā)商對同為開發(fā)一方的村股份公司并無拆遷補(bǔ)償義務(wù)，村股份公司作為開發(fā)一方也無獲得拆遷補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，因此對于實務(wù)中開發(fā)商向村股份公司支付的“貨幣補(bǔ)償”原則上不得作為項目開發(fā)成本在增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅稅前扣除。
（四）過渡期安置補(bǔ)償涉稅抵扣
對于開發(fā)商支付給除村股份公司外具有拆賠義務(wù)的物業(yè)權(quán)利人過渡期安置補(bǔ)償費涉稅抵扣問題，在符合條件下可計入“拆遷安置補(bǔ)償費”進(jìn)行稅前扣除，但需在合理合法且公允的價格范圍內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)償，由于深圳市政府并未出臺相應(yīng)的補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)，開發(fā)商可參考同期同類項目的過渡期補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)。但過渡期補(bǔ)償需確認(rèn)金額是否實際發(fā)生，尤其支付給個人的過渡期補(bǔ)償費，需與拆遷補(bǔ)償合同和簽收花名冊或簽收憑證相對應(yīng)。
四、前期招商服務(wù)費用
因土地整備利益統(tǒng)籌項目主要實施對象為原農(nóng)村股份公司經(jīng)濟(jì)組織繼受單位及其成員實際掌控用地，涉及集體資產(chǎn)上平臺公開交易，對前期招商服務(wù)費用（一般是村股份公司委托專業(yè)機(jī)構(gòu)開展項目測繪、可行性研究、土地資產(chǎn)評估、公證費用、招標(biāo)代理費用及平臺交易費用等）相關(guān)服務(wù)合同主體原則上為村股份公司與對應(yīng)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，開發(fā)商一般不得作為開發(fā)成本抵減土地增值稅和企業(yè)所得稅。
若開發(fā)商與村股份公司在上平臺交易的合作方案中明確約定前期招商服務(wù)費用由開發(fā)商承擔(dān)，具體數(shù)額以原村股份公司與第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議約定為準(zhǔn)。上述費用亦可考慮通過相關(guān)處理，在保證前期服務(wù)合同、資金流水和發(fā)票信息三流一致情況下實現(xiàn)作為開發(fā)成本在開發(fā)商涉稅層面予以扣除。
五、建安成本的扣除
開發(fā)商實際支付的建安成本在符合規(guī)定的情形下一般可據(jù)實扣除，但針對建安成本扣除閾值，目前深圳市稅務(wù)局和深圳市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局尚未對外發(fā)布土地增值稅扣除項目金額標(biāo)準(zhǔn)的公告，現(xiàn)階段深圳的房地產(chǎn)項目工程造價憑借真實、合理的有效憑證稅前扣除。未來若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證資料不符合清算要求或不實的，建議開發(fā)商可從以下方面提供事實證據(jù)并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步復(fù)核：
1. 提供完整詳細(xì)的工程竣工、工程結(jié)算、工程監(jiān)理等方面的資料，輔助證明貴公司是按照國家有關(guān)規(guī)定、程序、手續(xù)進(jìn)行工程結(jié)算；
2. 解釋說明建安造價較高的正當(dāng)原因及理由；
3. 提供擋土墻、樁基礎(chǔ)、戶內(nèi)裝修、玻璃幕墻、干掛石材、園林綠化等工程完整詳細(xì)的工程施工圖、竣工圖、工程量清單、材料苗木清單（總平面喬灌木配置圖）等輔助性材料；
4. 提供建安工程的增值稅發(fā)票、工程施工合同及補(bǔ)充協(xié)議、工程結(jié)算報告記載等輔助性材料；
5. 若相關(guān)證據(jù)材料存在缺失，可以補(bǔ)充提供深圳市造價主管機(jī)構(gòu)完成誠信登記的有資質(zhì)的工程造價咨詢企業(yè)出具符合要求的工程造價成果文件作為相關(guān)證據(jù)材料。
六、增值稅及土地增值稅的預(yù)繳
（一）增值稅預(yù)繳要求
由于營改增前營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，營改增后增值稅屬于價外稅，故2016年后不再適用含增值稅的銷售額作為預(yù)繳增值稅的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，即應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。
（二）土地增值稅預(yù)繳要求
增值稅明確預(yù)繳的計稅依據(jù)是按照適用稅率換算的不含稅銷售額，企業(yè)所得稅完工前確認(rèn)預(yù)計毛利的計稅依據(jù)也是按照適用稅率換算的不含稅銷售額?；诖藝叶悇?wù)總局出于考量納稅人便利性的角度在國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文里規(guī)定：納稅人在進(jìn)行土地增值稅預(yù)繳時可以選擇按照減除預(yù)繳增值稅后的金額計算。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。預(yù)征率為普通住宅2%，非普通住宅3%，別墅4%。
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原標(biāo)題： 村企合作項目的開發(fā)成本涉稅抵扣實務(wù)
